Έμμεσες τεχνικές ελέγχου: η προσφυγή σε αυτές δεν αρκεί να επικαλείται, πρέπει να τεκμηριώνεται

Εισαγωγή

Οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου του άρθρου 27 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013) είναι από τα πιο ισχυρά εργαλεία της Φορολογικής Διοίκησης. Με αυτές το εισόδημα της επιχείρησης δεν προκύπτει από τα βιβλία της αλλά από αναλογίες, αποδόσεις πρώτων υλών και τιμές πώλησης. Ακριβώς επειδή παρακάμπτουν τα λογιστικά αρχεία, ο νόμος επιτρέπει τη χρήση τους μόνο αν συντρέχει μία από τις περιπτώσεις του άρθρου 28 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013).

Με την Α435/2026 απόφαση (δημοσιεύθηκε στις 11.9.2026), το Διοικητικό Εφετείο Πατρών ακύρωσε πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και προστίμου συνολικού ποσού πάνω από 124.000 ευρώ. Κρίθηκε ότι η προσφυγή στις έμμεσες τεχνικές δεν ήταν επαρκώς τεκμηριωμένη. Η κρίση δεν αφορά τον τρόπο υπολογισμού των εσόδων, αλλά ένα προηγούμενο ζήτημα: αν επιτρεπόταν καν να εφαρμοστούν.

Το ιστορικό

Η εκκαλούσα ήταν ομόρρυθμη εταιρεία με δραστηριότητα στην παραγωγή ειδών ζαχαροπλαστικής, το λιανικό εμπόριο γαλακτοκομικών και υπηρεσίες καφετέριας στην Πάτρα, με έξι υποκαταστήματα, ένα εργαστήριο και τέσσερις αποθήκες. Κατά τον έλεγχο φορολογίας εισοδήματος για τα έτη 2016 και 2017, η Δ.Ο.Υ. προσδιόρισε τα έσοδα του 2016 με τις γενικές διατάξεις. Για το 2017 προσέφυγε στη μέθοδο σχέσης τιμής πώλησης προς συνολικό όγκο κύκλου εργασιών (άρθρο 27 παρ. 1 δ΄ ΚΦΔ και απόφαση Α.1008/2020). Υπολόγισε πόσα ροφήματα «βγαίνουν» από ένα κιλό καφέ ή σοκολάτας και πόσα κουτιά ζαχαροπλαστικής αντιστοιχούν σε ένα κιλό συσκευασιών. Μετά το υπόμνημα της επιχείρησης, κατέληξε σε ακαθάριστα έσοδα περίπου 1,40 εκατ. ευρώ, έναντι περίπου 935.600 ευρώ που είχαν δηλωθεί.

Η ΔΕΔ δέχθηκε εν μέρει την ενδικοφανή προσφυγή. Για το 2017 έμεινε προς καταλογισμό φόρος 82.948,84 ευρώ και πρόστιμο ανακρίβειας του άρθρου 58 ΚΦΔ 41.474,42 ευρώ, δηλαδή συνολικά 124.423,26 ευρώ. Το Διοικητικό Πρωτοδικείο Πατρών (Α169/2024) απέρριψε την προσφυγή στο σύνολό της.

Το νομικό πλαίσιο: πότε επιτρέπονται οι έμμεσες τεχνικές

Για τα έτη πριν από το 2023, το άρθρο 28 παρ. 1 ΚΦΕ επέτρεπε τον προσδιορισμό του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα με έμμεσες μεθόδους μόνο σε τρεις περιπτώσεις:

(α) όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα,

(β) όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον ΚΦΔ,

(γ) όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται μετά από πρόσκληση.

Με το άρθρο 14 του ν. 5073/2023, η απαρίθμηση έγινε ενδεικτική και προστέθηκαν νέες περιπτώσεις. Μεταξύ αυτών είναι η περ. (δ), δηλαδή η σημαντική αναντιστοιχία μεταξύ δηλούμενων οικονομικών μεγεθών, ιδίως αγορών, πωλήσεων και αποθεμάτων. Οι νέες διατάξεις εφαρμόζονται όμως μόνο για εισοδήματα των φορολογικών ετών από το 2023 και μετά (άρθρο 59 παρ. 3 ν. 5073/2023).

Κεντρικό ρόλο στην απόφαση έπαιξε και η ΠΟΛ Ε.2015/2020 της ΑΑΔΕ. Σύμφωνα με αυτήν, η αδυναμία διενέργειας ελεγκτικών επαληθεύσεων ή η μη αξιοπιστία του λογιστικού συστήματος είναι ζήτημα πραγματικό. Για αυτό απαιτείται επαρκής τεκμηρίωση στην έκθεση ελέγχου, ώστε να αιτιολογείται η προσφυγή στις έμμεσες μεθόδους. Η Διοίκηση δηλαδή έχει δεσμευτεί η ίδια ότι θα εξηγεί γιατί τα βιβλία δεν επιτρέπουν έλεγχο.

Πώς δικαιολόγησε η φορολογική αρχή τις έμμεσες τεχνικές

Η έκθεση ελέγχου επικαλέστηκε τέσσερις λόγους:

• Δυσαναλογία αγορών και δαπανών με τα έσοδα: η επιχείρηση δήλωσε το 2017 ζημίες περίπου 518.000 ευρώ.
• Παραβάσεις έκδοσης στοιχείων (περ. β΄): δύο πράξεις προστίμου του 2018 για μη έκδοση αποδείξεων αξίας 30,97 και 4,44 ευρώ, καθώς και η μη έκδοση παραστατικού διακίνησης για πέντε δοχεία φέτας που μεταφέρθηκαν σε αποθήκη.
• Μη προσκόμιση στοιχείων (περ. γ΄): δεν προσκομίστηκε το ισοζύγιο πελατών/προμηθευτών του 2017.
• Μη σύνταξη βιβλίων κατά τα λογιστικά πρότυπα (περ. α΄): στον λογαριασμό ταμείου (38.00) οι πληρωμές αγορών και οι εισπράξεις χονδρικής καταχωρούνταν με μία συγκεντρωτική εγγραφή τον μήνα και όχι αναλυτικά ανά ημέρα.

Το Πρωτοδικείο δέχθηκε ότι η μη προσκόμιση του ισοζυγίου αρκούσε μόνη της. Κατά την κρίση του, η διάταξη δεν διακρίνει μεταξύ ολικής και μερικής μη προσκόμισης, άρα επιτρέπει έμμεσες τεχνικές και όταν λείπει ένα μόνο έγγραφο. Επιπλέον έκρινε ότι η δυσαναλογία αγορών και πωλήσεων υπάγεται στην περ. δ΄.

Η κρίση του Εφετείου: καμία προϋπόθεση δεν τεκμηριώθηκε

Το Εφετείο εξέτασε κάθε λόγο ξεχωριστά και κανένας δεν άντεξε (σκέψη 15).

Α. Η «αναντιστοιχία αγορών-πωλήσεων» δεν ισχύει αναδρομικά

Η περ. δ΄ του άρθρου 28 παρ. 1 ΚΦΕ θεσπίστηκε με τον ν. 5073/2023 και εφαρμόζεται από το φορολογικό έτος 2023 και μετά. Δεν μπορεί συνεπώς να στηρίξει έλεγχο για το 2017. Η δυσαναλογία αγορών και εσόδων, όσο έντονη και αν είναι, δεν αποτελούσε για τα προηγούμενα έτη αυτοτελή λόγο εφαρμογής έμμεσων μεθόδων.

Β. Ήσσονος σημασίας παραβάσεις δεν ενεργοποιούν την περ. β΄

Δύο αποδείξεις λιανικής αξίας λίγων ευρώ και ένα δελτίο αποστολής για εσωτερική μεταφορά πέντε δοχείων κρίθηκαν παραβάσεις ήσσονος σημασίας. Για μια επιχείρηση με έξι καταστήματα και έσοδα άνω του ενός εκατομμυρίου, τέτοιες παραβάσεις δεν καθιστούν αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερή τη λογιστική επαλήθευση. Δεν θέτουν επίσης σε αμφιβολία την αξιοπιστία του λογιστικού συστήματος και επομένως δεν οδηγούν στην εφαρμογή της περ. β΄.

Γ. Η μηνιαία εγγραφή ταμείου επιτρέπεται

Η ΠΟΛ 1003/2014 (άρθρο 5 παρ. 7.3) επιτρέπει συγκεντρωτικές εγγραφές στα βιβλία, αν η ανάλυση προκύπτει από άλλα βοηθητικά αρχεία και διασφαλίζεται ο αποτελεσματικός έλεγχος. Η φορολογική αρχή δεν ανέφερε πουθενά ότι οι αναλυτικές εγγραφές δεν προκύπτουν από τους λοιπούς λογαριασμούς της έδρας και των υποκαταστημάτων. Θέμα παραβίασης των λογιστικών προτύπων κατά την περ. α΄ δεν τέθηκε καν.

Δ. Το ισοζύγιο που λείπει δεν αρκεί χωρίς τεκμηρίωση

Αυτό είναι το πιο ενδιαφέρον σημείο της απόφασης. Το Εφετείο δέχθηκε ότι η μη προσκόμιση του ισοζυγίου πελατών/προμηθευτών είναι πράγματι παράβαση που μπορεί να επισύρει έμμεσες τεχνικές. Προέθεσε όμως μια κρίσιμη προϋπόθεση: τα στοιχεία του ισοζυγίου πρέπει να μην προκύπτουν από τα λοιπά λογιστικά στοιχεία που προσκομίστηκαν. Αυτό πρέπει να τεκμηριώνεται στην έκθεση ελέγχου.

Εδώ η τεκμηρίωση αυτή δεν υπήρχε ούτε στην έκθεση ελέγχου ούτε στην απόφαση της ΔΕΔ. Επιπλέον, η επιχείρηση είχε προσκομίσει από την αρχή αναλυτικό καθολικό, ισοζύγια, ημερολόγια, βιβλία απογραφών, τις αναφορές Z και τα ηλεκτρονικά αρχεία των φορολογικών ταμειακών. Για το 2017 είχε δώσει και ημερολόγιο πελατών, προμηθευτών και πωλήσεων, καθώς και καρτέλες πελατών, προμηθευτών και ειδών από το εμπορικό της σύστημα. Το δικαστήριο σημείωσε ακόμη ότι το ισοζύγιο ζητήθηκε μόνο μετά την επίδοση του Σημειώματος Διαπιστώσεων.

Το συμπέρασμα

Λαμβάνοντας υπόψη και την ΠΟΛ Ε.2015/2020, το Εφετείο έκρινε ότι η εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών δεν ήταν επαρκώς τεκμηριωμένη. Κατά το δικαστήριο, η ίδια η Διοίκηση απαιτεί με αυτήν την εγκύκλιο ειδική τεκμηρίωση του λόγου για τον οποίο εφαρμόζονται οι έμμεσες τεχνικές. Εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση κατά το σκέλος αυτό και ακύρωσε στο σύνολό της την πράξη του 2017. Μαζί με την πράξη ακυρώθηκαν και οι λογιστικές διαφορές που είχαν συμπεριληφθεί στον ίδιο προσδιορισμό. Το Δημόσιο κλήθηκε να επιστρέψει και το 20% του φόρου που είχε καταβληθεί για την άσκηση της έφεσης.

Η πράξη του 2016, που είχε εκδοθεί με τις γενικές διατάξεις, έμεινε σε ισχύ. Η διαφορά ανάμεσα στα δύο έτη δείχνει ότι αποφασιστικό ήταν ακριβώς το ζήτημα των έμμεσων τεχνικών.

Γιατί η απόφαση είναι σημαντική

Η προϋπόθεση εξετάζεται πριν από τη μέθοδο. Το Εφετείο δεν χρειάστηκε να εξετάσει αν οι συντελεστές απόδοσης καφέ ή σοκολάτας ήταν εύλογοι. Αφού δεν τεκμηριώθηκε καμία προϋπόθεση του άρθρου 28, ο υπολογισμός έπεσε ολόκληρος.

Δεν αρκεί μια οποιαδήποτε παράβαση. Η απόφαση ζυγίζει τη σοβαρότητα των παραβάσεων με το μέγεθος της επιχείρησης. Μεμονωμένες και μικρής αξίας παραλείψεις δεν αναιρούν την αξιοπιστία των βιβλίων.

Η μερική μη προσκόμιση δεν είναι αυτομάτως λόγος. Ο κρίσιμος έλεγχος είναι αν τα στοιχεία που λείπουν μπορούν να ανασυντεθούν από όσα προσκομίστηκαν. Η προσέγγιση αυτή απομακρύνεται από την πρωτόδικη θέση ότι κάθε ελλιπής προσκόμιση αρκεί «άνευ ετέρου». Συμφωνεί επίσης με την αρχή της αναλογικότητας που επικαλέστηκε η εκκαλούσα.

Οι εγκύκλιοι δεσμεύουν τη Διοίκηση. Τόσο η ΠΟΛ 1003/2014 όσο και η ΠΟΛ Ε.2015/2020 χρησιμοποιήθηκαν υπέρ του φορολογουμένου, ως κριτήριο για το επίπεδο τεκμηρίωσης που η ίδια η Διοίκηση έχει θέσει.

Ο ν. 5073/2023 δεν καλύπτει παλαιότερα έτη. Για εκκρεμείς έλεγχους έως το 2022, η δυσαναλογία αγορών-πωλήσεων ή οι ζημιές δεν θεμελιώνουν μόνες τους την προσφυγή σε έμμεσες τεχνικές.

Συμπέρασμα

Η Α435/2026 του Διοικητικού Εφετείου Πατρών υπενθυμίζει ότι οι έμμεσες τεχνικές είναι εξαιρετικός τρόπος προσδιορισμού του εισοδήματος. Η προσφυγή σε αυτές απαιτεί συγκεκριμένη και ειδικά αιτιολογημένη διαπίστωση ότι τα βιβλία δεν επιτρέπουν έλεγχο. Ούτε η απαρίθμηση μικρών παραβάσεων ούτε η επίκληση μεταγενέστερων διατάξεων αρκούν. Όταν η τεκμηρίωση λείπει, η πράξη ακυρώνεται ολόκληρη, όσο ευφάντως και αν έχει στηθεί ο υπολογισμός των εσόδων.